纳税筹划与企业合并的会计处理方法选择

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  1、购买法下的纳税影响
  (1)减少合并企业留存收益,增大未来税前利润补亏的可能性。购买法下,实施合并企业的留存收益可能因合并而减少,留存收益的减少,意味着提高未来税前利润补亏的可能性,从而增大了潜在的节税作用。
  (2)增加合并企业资产价值,加大资产的未来“税收挡板”作用。购买法下,被并企业的资产、负债是按公允价值计量的,即合并资产负债表上的资产、负债实际上是投资企业资产、负债的账面价值与被并企业资产、负债的公允价值的总和。一般情况下,被并企业净资产的公允价值要高于其账面价值。因此,合并企业资产价值总和提高,而这里的资产包括固定资产,提高了固定资产的账面价值,也就提高了未来的折旧额,从而加大了未来的“税收挡板”作用。
  (3)确认被并企业商誉,加大合并企业未来经营成本。购买法是建立在非持续经营假设的基础之上的,合并企业要按公无价值记录取得的被并方资产与负债,合并成本超过取得的净资产公允价值的差额确认为商誉,并在规定的期限内加以摊销。商誉的摊销,加大了合并企业未来经营成本,减少企业未来利润,从而实现节税目的。
  2、权益法下的纳税影响
  权益法对纳税的影响与购买法正好相反。
  (1)增加合并企业留存收益,减少未来潜在的抵税作用。权益集合法是将被并企业整个年度的损益纳入合并损益表,只要合并不是发生在年初而被并企业又有收益,权益集合法处理所得的收益总是大于购买法。因此,实施合并企业的留存收益可能因合并而增加,这意味着未来弥补亏损可能要小,从而降低了潜在的节税作用。但是若合并时,被并企业已经亏损,则可能会增大未来的节税作用。
  (2)资产按原账面价值计量,不增加资产未来的“税收挡板”作用。权益集合法下,被并企业的资产、负债仍按其账面价值反映,而账面价值一般会低于其公允价值。因此,合并后企业并没有明显增加额外的资产价值,也不能额外提高未来的折旧额,从而不能加大资产未来的“税收挡板”作用。但是若被并企业已处于破产边缘,资产已严重贬值,其公允价值可能低于账面价值,则情况可能相反,即合并后也会增大折旧的“税收挡板”作用。
  (3)不确认被并企业商誉,不增加合并企业未来经营成本。权益集合法是建立在持续经营假设的基础之上的,企业的价值基础不变,其资产、负债仍按账面价值计价,股本按发行股票面值计价,换出股票与被并企业实收资本的差额调整资本公积,因而不存在确认商誉的问题,也就不会发生商誉摊销。增加未来经营成本,产生节税作用。
  例:深圳某股份有限公司A,2000年6月兼并广东韶关某国有企业B,B企业合并时账面价值为:资产总额15000万元,其中固定资产10000万元,负债为1000万元,账面净资产为5000万元(假设以前年度无亏损),评估后公允价值为:资产总额20000万元,其中固定资产12000万元,净资产公允价值8000万元。又设合并时,B企业留存收益500万元,商誉为500万元,所得税率为15%,为简化起见,假设固定资产按统一折旧率提取折旧,商誉平均摊销,且不考虑货币的时间价值。则采用两种方法对未来所得税的影响计算如下:
  固定资产评估公元价值高于账面价值折旧抵税金额:(12000-1000015%=200015%=300(万元)
  商誉摊销抵税金额:50015%=75(万元)
  留存收益补亏的潜在节税金额:50015%=75(万元)
  节税金额总数:300+75+75=450(万元)
  从以上两种会计处理方法对税收影响的分析可以得出:购买法比权益集合法更能节税。虽然,对于合并亏损企业或濒临破产的企业可能得出相反的结论,但是权益集合法的持续经营假设条件,已基本排除了这种可能性。在并购费用的摊销方面虽然也存在不一致的地方,即购买法下,只有间接费用在当期列支,直接费用调节资本公积或计入投资成本,而权益法下,合并费用全部计入当期损益,有利于减少当期应纳税额,但是,若并购费用尤其是直接并购费用较小时影响不会很大。综上所述,购买法比权益集合法在节税方面具有更大优势,若考虑资金的时间价值,则节税更多。
陈共荣/夏既明
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